Fatal error: Call to undefined method html::conteudo() in /home/www/mix.debit.com.br/siteadv/dn_clientes/site_artigos10.php on line 18
Aspectos tributários da extinção do usufruto

 

Nos pedidos de averbação de certidão de óbito e conseqüente cancelamento do registro de usufruto, cabe aos oficiais de registro fiscalizarem o correto recolhimento do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD, que, como se sabe, é tributado à alíquota de 4% (quatro por cento).

 

Essa exigência de comprovação do recolhimento integral do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD, por parte dos Serviços de Registro de Imóveis como condição para o cancelamento do registro de usufruto, pelo menos em minha cidade, gerou alguns questionamentos por parte de colegas operadores do direito, motivo pelo qual resolvi escrever algumas linhas sobre o tema.

 

Inicialmente, cumpre estabelecer como premissa maior a de que o dever do oficial de registro de imóveis em examinar a satisfação do recolhimento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício decorre de lei, e não de sua própria vontade ou capricho.

 

E esse dever está previsto nas iras do art. 289, da Lei Federal n. 6.015/73:

 

Art. 289. No exercício de suas funções, cumpre aos oficiais de registro fazer rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício.

 

E também do art. 30, inciso XI, da Lei Federal n. 8.935/94:

 

Art. 30. São deveres dos notários e dos oficiais de registro:

[...]

XI – fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que devem praticar;

 

De acordo com a Lei n. 4.215/89, do Estado do Espírito Santo, o fato gerador do ITCD é a transmissão causa mortis e a doação, a qualquer título, de propriedade ou domínio de bens imóveis e de direitos a ele relativos; de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, in verbis:

 

Art. 2º. O imposto tem como fato gerador a transmissão “Causa Mortis” e a doação, a qualquer título, de:

I – propriedade ou domínio de bens imóveis e de direitos a eles relativos;

[...]

III – direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.

  

Estabelecida a premissa do dever de fiscalizar o recolhimento do ITCD, para tangenciar o âmago da questão, se torna agora necessário tecer algumas considerações sobre os institutos jurídicos envolvidos, fundamentalmente o direito de propriedade.

 

A propriedade é o direito real por excelência. Em mãos do seu titular concentram-se as faculdades de usar, gozar, dispor da coisa e o de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha (CC art. 1.228). Caso se trate de bem imóvel, os atos capazes de restringi-la só produzem efeitos jurídicos com o registro do título respectivo (CC, art. 1.227).

 

A previsão legal do art. 2º, da Lei Estadual n. 4.215/89, abrange, nos casos de doação, portanto, as seguintes hipóteses:

 

1) a doação do bem sem reserva ou instituição de usufruto;

 

2) a doação do direito de usufruir um bem do qual o doador mantém a propriedade (instituição do usufruto);

 

3) a doação do bem para uma pessoa (donatário) e a instituição do direito dele usufruir, a terceiro (usufrutuário);

 

4) a doação do bem com reserva de usufruto para si;

 

É de nítida compreensão que na hipótese de doação com instituição de usufruto ocorrem dois fatos geradores, um na doação do bem (e os direitos inerentes à nua-propriedade, como o de comprar e vender) ao donatário, e outro na doação do direito ao seu usufruto. Observe-se que o proprietário da terra-nua não tem impedimento de dispor do bem (comprar ou vender) se o comprador aceitar adquirir-lhe o referido bem imóvel gravado com aquele encargo. Decorrente será o entendimento que na doação com reserva de usufruto ocorre a doação e o donatário aceita, inclusive os encargos e ônus (na forma do § 10 do art. 2º).

 

Na transmissão do bem para o sujeito passivo da relação tributária na qualidade de nu-proprietário a base de cálculo corresponderá à metade do valor total do bem; isto é, o valor da propriedade separada daquele direito real. Já na doação do direito de usufruto a base de cálculo corresponderá à outra metade, na forma do art. 14 do diploma legal em referência:

 

Art. 14. Nas doações com reservas de usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiro, o valor venal dos direitos reais do usufruto, vitalício ou temporário, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante a nua-propriedade separada daqueles direitos.

 

 

Na hipótese de incidência do inciso III, do artigo 2º, a hipótese de incidência tributária é a transmissão ou a doação de direitos reais sobre imóvel, exceto os de garantia. Com ela, pretendeu o legislador incidir o ITCD sobre a doação apenas de direitos reais relativos à propriedade, como por exemplo, o usufruto. Fixou como base de cálculo a metade do valor total do bem, mas restringiu-a nesta fração, de modo expresso, apenas nos casos de doação com reserva e na sua instituição gratuita em favor de terceiro.

 

A base de cálculo prevista no art. 14, do RITCD, é própria do ato em que a um só tempo o doador institui (doa o direito) o usufruto e doa a nua-propriedade em favor de pessoas distintas. Como teremos dois contribuintes, o donatário e o usufrutuário, a base de cálculo é desmembrada em duas metades que somam o valor total do bem. A lei o faz porque os contribuintes são pessoas distintas. Uma é igual ao direito real de usufruir separado da nua-propriedade e a outra corresponde aos direitos inerentes à nua-propriedade; por exemplo, o de dispor. É o caso em que num só ato verifica-se a ocorrência de duas hipóteses de incidência; ou seja, a do art. 2º, inciso I, da Lei Estadual n. 4.215/89, e a do inciso III daquele mesmo dispositivo.

 

No caso da reserva do usufruto (temporária ou vitalícia), o donatário (que recebeu a terra-nua) deverá arcar com as duas partes, cujo recolhimento ocorrerá antes de lavrada a escritura), pois aceitou ele o ônus, e assim que o mesmo encerrar, será ele, donatário, o beneficiário do bem em sua totalidade, pois com a extinção do usufruto o direito se consolida nas mãos do proprietário.

Esta, enfim, é a interpretação que se extrai do artigo 2º, I e III, e §§ da referida Lei:

 

Art. 2º. O imposto tem como fato gerador a transmissão “Causa Mortis” e a doação, a qualquer título, de:

I – propriedade ou domínio de bens imóveis e de direitos a eles relativos;

[...]

III – direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.

§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se doação qualquer ato ou fato em que o doador, por liberdade, transmite bens, vantagens ou direitos de seu patrimônio, ao donatário que os aceita, expressa, tácita ou presumidamente, incluindo-se as doações efetuadas com encargos ou ônus.

§ 2º Nas transmissões “causa mortis” ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários.

§ 3º Nas transmissões decorrentes de doações ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os donatários, cessionários ou beneficiários do bem, título ou crédito, ou de direito transmitido.

 

 

 
Em síntese, a base de cálculo será:

            1. Na doação (sem reserva ou instituição de usufruto) do bem imóvel não dissociado dos direitos a ele relativos, a base de cálculo não se vincula àquela fração, portanto, será integral, devendo o recolhimento ser efetuado pelo donatário, antes de lavrar-se a escritura. Esta é a interpretação que se extrai do artigo 13, da Lei Estadual n. 4215/89, in verbis: “Art. 13. A base de cálculo do imposto é o valor dos bens ou direitos ou o valor do título ou crédito, transmitidos ou doados, determinado pela administração tributária, através de avaliação feita com base nos elementos de que dispuser e ainda nos declarados pelo contribuinte.

 

 

            2. Na doação do direito de usufruir um bem do qual o doador mantém a propriedade (instituição do usufruto); a base de cálculo será 50% do valor venal do bem.

 

            3. Na doação do bem para uma pessoa (donatário) e a instituição do direito dele usufruir, a terceiro (usufrutuário), a base de cálculo será 50% do valor venal do bem para o cálculo do imposto devido pelo donatário e 50% do valor venal do bem para o cálculo do imposto devido pelo usufrutuário.

 

            4. Na doação do bem com reserva de usufruto para si, embora ocorra dissociação do bem e do direito, a base de cálculo será integral, devendo o donatário arcar com ambas as partes, pois quando ocorrer extinção do usufruto (temporário ou vitalício), o bem estará consolidado em suas mãos.

 

Assim, com relação à figura do sujeito passivo da relação jurídico-tributária do ITCD, na doação sem encargos e na doação com reserva de usufruto, o recolhimento do imposto será efetuado integralmente pelo donatário.

 

Na ocorrência de doação do bem a uma pessoa e a instituição de usufruto a outra, o donatário da terra-nua recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem enquanto o usufrutuário recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem.

 

Havendo apenas a instituição de usufruto a terceiro, este usufrutuário recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem.

 

Quanto ao exato momento da ocorrência do fato gerador, a Lei Estadual n. 4.215/89 é precisa ao informar que ele corresponde à data da transmissão da propriedade plena, da nua-propriedade e do direito de usufruto, senão vejamos:

 

 

 

Art. 6º Ocorre o ato gerador:

I – na transmissão “causa mortis”.

a) na data da abertura da sucessão legítima ou testamentária, mesmo nos casos de sucessão provisória e na instituição de fideicomisso e de usufruto;

b) na data da morte do fiduciário, na substituição de fideicomisso

II – na transmissão por doação:

a) na data da instituição ou reserva do usufruto;

b) na data da partilha do bem por antecipação de legítima;

c) na data das demais transmissões de bens móveis, imóveis, títulos e créditos a eles relativos, não previstos nas alíneas anteriores. 

 

Estes são os exatos momentos em que ocorre o fato gerador, embora o recolhimento do ITCD possa ocorrer posteriormente.

 

Cumpre salientar, por fim, que a Lei Estadual n. 4.215/89 também determina a seguinte penalidade:

 

Art. 11. São solidariamente responsáveis pelo imposto devido pelo contribuinte:

I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício, ou pelas omissões por que forem responsáveis;

II – a empresa, instituição financeira ou bancária e todo aquele a quem caiba a responsabilidade pelo registro ou pela prática de ato que implique na transmissão de bem móvel, de títulos e créditos ou imóveis e respectivos direitos e ações;

III – qualquer pessoa física ou jurídica que detenha a posse do bem transmitido na forma desta lei.

IV – o inventariante ou doador, conforme o caso, sem benefício de ordem, nas transmissões “causa mortis” ou por doação que se efetuarem sem o pagamento do imposto devido.

 

Logo, a exigência de que o interessado no cancelamento do usufruto comprove o recolhimento integral do ITCD, por parte dos oficiais de registro de imóveis no Espírito Santo, é correta e amparada por lei.

 

 

É o parecer, sub censura.

 

Escrito por DR. Phelipe de Monclayr Polete Calazans Salim